2018 年中级会计职称考试题---合并财务报表（6大调整抵消分录）必考题目及答案
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一、 综合题
4、合并财务报表（6大调整抵消分录）必考
例5、2.A股份有限公司（以下简称“A公司”）为上市公司，2015年至2016年的有关资料如下：
资料一：甲公司欠A公司6300万元购货款。由于甲公司发生财务困难，短期内无法支付该笔已到期的货款。2015年1月1日，经协商，A公司同意与甲公司进行债务重组，重组协议规定，A公司减免甲公司300万元的债务，余额以甲公司所持有的对B公司的股权投资抵偿，当日，该项股权投资的公允价值为6000万元。A公司已为该项应收债权计提了500万元的坏账准备。
相关手续已于当日办理完毕，A公司取得对B公司80%的股权，能够对B公司实施控制，A公司准备长期持有该项股权投资。此前，A公司与B公司不具有任何关联方关系。
资料二：2015年1月1日，B公司所有者权益总额为6750万元，其中实收资本为3000万元，资本公积为300万元，盈余公积为450万元，未分配利润为3000万元。当日，B公司持有的一批存货的公允价值比账面价值高100万元，除此之外，B公司其他各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值均相等。该批存货在2015年全部对外销售。
资料三：2015年，A公司和B公司发生了以下交易或事项：
①2015年5月，A公司将本公司生产的M产品销售给B公司，售价为400万元，成本为280万元，相关款项已结清。B公司取得后作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
②2015年6月，B公司将其生产的N产品一批销售给A公司，售价为250万元，成本为160万元，相关款项已结清。A公司取得后仍作为存货核算，至2015年12月31日，A公司已将该批产品的一半出售给外部独立第三方，售价为150万元，该批存货剩余部分的可变现净值为90万元。
资料四：2015年B公司实现净利润870万元，除实现净损益外，未发生其他影响所有者权益变动的交易或事项。
资料五：2016年，A公司将购自B公司的N产品全部对外售出，售价为140万元。
资料六：2016年B公司实现净利润2000万元，对外分配现金股利160万元，除此之外，未发生其他影响所有者权益变动的交易或事项。
其他有关资料如下：
①A公司和B公司适用的所得税税率均为25%；
②A公司和B公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
③在合并报表层面出现暂时性差异，均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。
<1> 、编制A公司2015年取得长期股权投资的相关会计分录，并计算合并商誉。
<2> 、编制A公司2015年12月31日合并财务报表的相关调整、抵销分录。
<3> 、编制A公司2016年12月31日合并财务报表的相关调整、抵销分录。
【正确答案】
（1）借：长期股权投资——B公司 6000
坏账准备 500
贷：应收账款 6300
资产减值损失 200
合并商誉＝6000－（6750＋100×75%）×80%＝540（万元）
（2） ①对购买日评估增值的存货调整：
借：存货 100
贷：资本公积 75
递延所得税负债 25
借：营业成本 100
贷：存货 100
借：递延所得税负债 25
贷：所得税费用 25
②B公司调整后的净利润＝870－100＋25＝795（万元）
A公司享有的净利润份额＝795×80%＝636（万元）
借：长期股权投资 636
贷：投资收益 636
③内部固定资产交易的抵销
借：营业收入 400
贷：营业成本 280
固定资产——原价 120
借：固定资产——累计折旧7（120/10×7/12）
贷：管理费用 7
借：递延所得税资产28.25[（120－7）×25%]
贷：所得税费用 28.25
④内部存货交易的抵销
借：营业收入 250
贷：营业成本 205
存货 45[（250－160）×50%]
借：存货——存货跌价准备 35（250/2－90）
贷：资产减值损失 35
借：递延所得税资产 2.5
贷：所得税费用 2.5
借：少数股东权益 1.5[（45－35－2.5）×20%]
贷：少数股东损益 1.5
⑤长期股权投资与子公司所有者权益抵销
借：实收资本 3000
资本公积 375（300＋75）
盈余公积 537（450＋87）
未分配利润 3708（3000＋795－87）
商誉 540
贷：长期股权投资 6636（6000＋636）
少数股东权益 1524[（3000＋375＋537＋3708）×20%]
⑥投资收益与子公司利润分配的抵销
借：投资收益 636
少数股东损益 159（795×20%）
未分配利润——年初 3000
贷：提取盈余公积 87
未分配利润——年末 3708
（3） ①对合并日评估增值的存货调整：
借：存货 100
贷：资本公积 75
递延所得税负债 25
借：未分配利润——年初 100
贷：存货 100
借：递延所得税负债 25
贷：未分配利润——年初 25
②对长期股权投资的调整
A公司确认的B公司净利润份额＝2000×80%＝1600（万元）
借：长期股权投资 2236
贷：未分配利润——年初 636
投资收益 1600
对分配现金股利的调整：
借：投资收益 128
贷：长期股权投资 128（160×80%）
③内部固定资产交易的抵销
借：未分配利润——年初 120
贷：固定资产——原价 120
借：固定资产——累计折旧7
贷：未分配利润——年初 7
借：递延所得税资产 28.25
贷：未分配利润——年初 28.25
借：固定资产——累计折旧12（120/10）
贷：管理费用 12
借：所得税费用 3
贷：递延所得税资产 3
④内部存货交易的抵销
借：未分配利润——年初 45
贷：营业成本 45
借：存货——存货跌价准备35
贷：未分配利润——年初 35
借：递延所得税资产 2.5
贷：未分配利润——年初 2.5
借：少数股东权益 1.5
贷：未分配利润——年初 1.5
借：营业成本 35
贷：存货——存货跌价准备 35
借：所得税费用 2.5
贷：递延所得税资产 2.5
借：少数股东损益 1.5
贷：少数股东权益 1.5
⑤长期股权投资与子公司所有者权益抵销
借：实收资本 3000
资本公积 375（300＋75）
盈余公积 737（537＋200）
未分配利润5348（3708＋2000－200－160）
商誉 540
贷：长期股权投资 8108（6000＋2236－128）
少数股东权益 1892[（3000＋375＋737＋5348）×20%]
⑥投资收益与子公司利润分配的抵销
借：投资收益 1600
少数股东损益 400（2000×20%）
未分配利润——年初3708
贷：提取盈余公积 200
对所有者（或股东）的分配 160
未分配利润——年末 5348
非货币性资产交换+长投+合并报表考核方法
例6、甲公司2017年至2018年与股权投资相关的经济业务如下
（1）2017年1月1日甲公司以其持有的对A公司的可供出售金融资产交换乙公司持有B
公司60％的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。甲公司该项可供出售金融资产的
账面价值为7800万元（其中成本为7000万元，公允价值变动800万元），其公允价值为
8000万元。乙公司长期股权投资的账面价值为7800万元，公允价值为8200万元，甲公
司向乙公司支付补价200万元，该交换具有商业实质，甲公司与乙公司及B公司在合并
前均无关联方关系。当日B公司所有者权益总额为12000万元，其中股本为5000万元
资本公积3000万元，盈余公积1200万元，其他综合收益300万元，未分配利润2500万
元。B公司各项可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。
（2）2017年12月15日，甲公司将一批存货出售给B公司，该批存货的成本为380万元，
售价400万元，款项已收存银行。至年末B公司尚未对外出售，B公司个別报表中对该
批存货计提存货跌价准备50万元。
（3）2017年B公司实现净利润5000万元，可供出售金融资产期末公允价值下降200万元（未发生减值），分配现金股利500万元（甲公司投资后分配）。
（4）2018年5月9日，B公司将上年从甲公司购入的存货对外全部出售。
（5）2018年B公司实现浄利润6000万元，可供出售金融资产期末公允价值上升300万
元，分配现金股利1000万元。
其他资料：不考虑相关税费及其他因素，B公司按净利润的10％提取法定盈余公积，不
提取任意盈余公积，除上述内部交易外，甲公司与B公司无其他内部交易。
要求
（1）根据资料（1），分析甲公司该项业务是否属于非货币性资产交換，并说明理由。
（2）根据资料（1），分析甲公司取得B公司股权是否属于企业合并，并说明理由；如果
属于企业合并，请说明是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并，并说
明理由。
（3）根据资料（1），计算甲公司购买日的合并商誉。
（4）根据资料（1），编制甲公司取得B公司股权相关的会计分录。
（5）根据上述资料，编制2017年度及2018年度合并报表中相关的调整与抵销分录（可
供出售金融资产写出二级明细科目）
【正确答案】
（1）该业务属于非货币性资产交换；理由：甲公司与乙公司均以其持有股权进行交换，并且支付补价比例符合规定。补价比例=200/8200*100%=2.44%〈25%。
（2）①甲公司取得B公司股权属于企业合并，理由：甲公司取得股权后控制B公司。
②该项合并属于非同一控制下企业合并；理由：甲公司与乙公司均无关联方关系。
（3）甲公司购买日的合并商誉=8200-12000*60%=1000（万元）。
（4）取得B公司股权的相关会计分录：
借：长期股权投资 8200
贷：可供出售金融资产--成本 7000
--公允价值变动 800
投资收益 200（8000-7200）
银行存款 200
借：其他综合收益 800
贷：投资收益 800
（5）2017年度调整和抵销分录：
①将长期股权投资由成本法改为权益法
借：长期股权投资 3000（5000*60%）
贷：投资收益 3000
借：投资收益 300
贷：长期股权投资 300
借：其他综合收益 120
贷：长期股权投资 120
调整后的长期股权投资账面价值=8200+3000-300-120=10780（万元）
少数股东权益=（12000+5000-200-500）*40%=6520（万元）
少数股东损益=5000*40%=2000（万元）
B公司年末未分配利润=2500+5000（投资后实现净利润）-5000*10%（提取盈余公积）-500（分配现金股利）=6500（万元）
借：股本 5000
资本公积 3000
盈余公积 1700（1200+500）
其他综合收益 100（300-200）
未分配利润-年末 6500
商誉 1000
贷：长期股权投资 10780
少数股东权益 6520
借：投资收益 3000
少数股东损益 2000
未分配利润--年初 2500
贷：提取盈余公积 500
对所有者（或股东）的分配 500
未分配利润—年末 6500
②资料（2）的抵销分录：
借：营业收入 400
贷：营业成本 380
存货 20
合并报表中存货的账面价值为380万元，可变现净值=400-50=350（万元），合并报表中应计提存货跌价准备=380-350=30（万元），个别报表中已计提存货跌价准备50万元，应编制的抵销分录为：
借：存货 20
贷：资产减值损失 20
③2018年度调整和抵销分录：
将长期股权投资由成本法改为权益法：
借：长期股权投资 3000（5000*60%）
贷：未分配利润—年初 3000
借：未分配利润—年初 300（500*60%）
贷：长期股权投资 300
借:其他综合收益 120（200*60%）
贷：长期股权投资 120
借：长期股权投资 3600（6000*60%）
贷：投资收益 3600
借：投资收益 600（1000*60%）
贷：长期股权投资 600
借：长期股权投资 180（300*60%）
其他综合收益 180
调整后的长期股权投资账面价值=10780+3600-600+180=13960（万元）；
少数股东权益=（12000+5000-200-500+6000+300-1000）*40%=8640（万元）
少数股东损益=6000*40%=2400（万元）
B公司年末未分配利润=6500（年初）+6000（当年实现净利润）-6000*10%（提取盈余公积）-1000（分配现金股利）=10900（万元）
借：股本 5000
资本公积 3000
盈余公积 2300（1700+600）
其他综合收益 400（100+300）
未分配利润-年末 10900
商誉 1000
贷：长期股权投资 13960
少数股东权益 8640
借：投资收益 3600
少数股东损益 2400
未分配利润--年初 6500
贷：提取盈余公积 600
对所有者（或股东）的分配 1000
未分配利润—年末 10900
④资料（4）的抵销分录：
借：未分配利润--年初 20
贷：营业成本 20
借：存货 20
贷：未分配利润--年初 20
借：营业成本 20
贷：存货 20
【提示】存货对外出售时，个别报表中结转存货跌价准备50万元，合并报表角度应结转金额为30万元，故本期合并报表应抵销个别报表中多结转至营业成本的存货跌价准备20万元。
补充知识点：（下面的4个合并现金流量表的抵销分录会考至少一个，2分）
1.母公司投资分录现金抵销
借：投资支付的现金
贷：吸收投资收到的现金
2.内部存货购买分录现金抵销（这个分录考过2次）
借：购买商品、接受劳务支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
3.母公司收到子公司分配利润或支付利息抵销分录
借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金
贷：取得投资收益收到的现金
4.买商品做固定资产
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
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